Računovodski standardi so pravila stroke, ki urejajo tako način evidentiranja poslovnih dogodkov kot tudi njihovo predstavitev v računovodskih izkazih in v pojasnilih, ki spremljajo izkaze. Zaradi epidemije so bili sprejeti številni izredni ukrepi v obliki državnih pomoči, ki bodo bistveno vplivali na postavke prihodkov v računovodskih izkazih. Hkrati pa se najemniki in najemodajalci dogovarjajo o novih pogojih – praviloma o nižjih najemninah ali začasnem neplačevanju najemnin. To sta dve področji, ki sta zahtevali dopolnitev oziroma spremembo računovodskih standardov.
Državne podpore
O državnih podporah smo pisali v dveh člankih v decembru 2015 z naslovom Državne podpore (pomoči) – računovodski in DDPO vidik.
Državne podpore (pomoči) v SRS 2016 (1. del)
Državne podpore (pomoči) v SRS 2016 (2. del)
Vsebina obeh omenjenih člankov je še vedno relevantna, saj z vidika računovodske obravnave državnih podpor ni prišlo do vsebinskih sprememb. Priporočamo, da si ju preberete.
Še vedno obstaja razlika med zbirkama SRS in MSRP glede predstavitve državnih podpor, o čemer pišemo v prej omenjenih člankih. V skladu z zbirko SRS državna podpora pri prejemniku vedno pomeni prihodek, nikoli se ne zmanjšujejo stroški. To velja tudi, ko podjetja prejemajo državno podporo kot oprostitev plačila obveznosti, ki so povzročile nastanek določenih stroškov.
Zbirka SRS je po napotkih za uporabo skromnejša in zato je zaradi pomembnosti teme strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 10. aprila 2020 sprejel Pojasnilo 1 k Slovenskemu računovodskemu standardu 15: Računovodsko izkazovanje državnih pomoči zaradi COVID-19. Vsebinsko to pojasnilo ne predstavlja nobene novosti, pač pa le izrecno opozori na dejstvo, da je treba državne pomoči obravnavati kot poslovni prihodek in da bo treba v pojasnilih k računovodskim izkazom posebej razkriti znesek in opisati tudi njihovo naravo. To velja za obdobja poročanja, ki se zaključijo po 13. marcu 2020. Pojasnilo si lahko ogledate na tej povezavi.
Podjetja bodo deležna različnih oblik državnih podpor: odpusta plačila socialnih prispevkov, povračila nadomestila plač za čakanje na delo in morda tudi nižjih obrestnih mer pri posojilih. Nekatere med njimi so tudi pogojne in jih bo morda treba vrniti. Kadar je državno podporo treba vrniti (v celoti ali le delno) zaradi neizpolnjevanja pogojev, je treba vračilo obračunati kot popravek računovodske ocene (glej 5. točka Okvira v SRS oziroma MRS 8) – torej z učinkom v tekočem obdobju in v prihodnjih obdobjih. Tak primer so povračila nadomestil plač za čas čakanja na delo in nezmožnosti dela zaradi višje sile.
Po trenutnih zakonskih podlagah so do njih upravičeni tisti delodajalci, ki jim bodo prihodki v letu 2020 padli za več kot 10 % glede na leto 2019. Kako to pomoč obravnavati med letom, se bo vsako podjetje odločilo samo. Vsekakor bo v treba v medletnih poročilih, ki jih zahtevajo banke pa tudi lastniki, zneske prejetih podpor predstaviti posebej. Ob zaključku poslovnega leta 2020 pa bo višina prihodkov, ki je kriterij za to državno podporo, že znana. V primeru, da bo treba prejeto podporo vrniti, bo na bilančni dan prejeti znesek predstavljal obveznost, sicer pa prihodek.
Najemi
Pravni vidik najemnih pogodb je v zadnjih tednih kar pogosto obravnavana tema. Različni avtorji (pravniki) so pisali o tem, kdo naj nosi posledice pandemije v primeru najema prostorov, ki jih najemniki ne morejo uporabljati. Članki so nujno branje za vse, ki so v vlogi najemnikov ali najemodajalcev. Avtorji v njih predstavijo pogoje za odpoved najemnega razmerja in možnost razveze zaradi spremenjenih okoliščin ter pri tem opozorijo tudi na rešitve v drugih državah.
Medtem ko je pri pokrivanju stroškov plač podjetjem priskočila na pomoč država, se bo treba glede najemnin dogovoriti z najemodajalcem. Poslovno gledano gre za vprašanje, kdo naj nosi breme pandemije, ko številna podjetja niso mogla poslovati, ker jim je bilo to bodisi prepovedano ali pa niso mogla izpolnjevati predpisanih zaščitnih ukrepov. V nekaterih primerih pa bo prišlo tudi do razveze pogodb, kar pa ni vedno ravno enostavno in za najemnika praviloma tudi ne brez stroškov.
Podjetja morajo ukrepati hitro. Tudi najemodajalci se zavedajo, v kakšni situaciji so se znašli najemniki, in tako so nekateri že sami ponudili različne možnosti za blažitev likvidnostnih težav najemnikov. Ena od možnosti je odložitev plačila najemnin in taka pogodba z ekonomskega vidika ni spremenjena, saj skupni znesek najemnin ostane enak. V nekaterih primerih bodo sklenjeni dogovori o nižjih najemninah ali popolnem odpustu plačila najemnin za določeno obdobje, ki se pozneje ne poračunajo. V takih primeri pa govorimo o ekonomsko spremenjeni najemni pogodbi, ki jo je treba tudi ustrezno računovodsko obravnavati.
V skladu s SRS in MSRP sprememba zneska najemnine ustreza definiciji spremembe najema, razen če je ta predvidena že v osnovni pogodbi. Obračunavanje sprememb najemov pa je po obstoječih pravilih računovodskih standardov kompleksno. Praviloma to pomeni, da bi moral najemnik ponovno preračunati pravico do uporabe sredstev na podlagi spremenjene obveznosti iz najemov z uporabo trenutno veljavne diskontne stopnje. Kaj to pomeni za velike trgovske verige, ki imajo več sto pogodb, si lahko predstavljamo.
Zato je Odbor za mednarodne računovodske standarde (Odbor) dal v javno razpravo predlog sprememb MSRP 16 – Najemi. Izjemoma bo rok za razpravo samo 14 dni – izteče se 8. maja 2020. Predlagane spremembe bodo objavljene konec maja 2020 in se bodo uporabljale za obdobja poročanja, ki se začenjajo po 1. juniju 2020. Vendar pa je mogoča zgodnejša uporaba. V takih primerih se preračunajo zadržani dobički v obdobju prve uporabe. In kaj predlaga Odbor?
Uporabnikom bo dana izbirna možnost, da se spremembe najemnih pogodb, ki so posledica COVID 19 v letu 2020, ne obravnavajo kot spremembe najemov. To pomeni, da podjetja lahko nadaljujejo z nespremenjenim računovodenjem najemov – še naprej amortizirajo pravico do uporabe sredstev in prenašajo obresti v obrokih med odhodke obdobje ter hkrati pripoznajo znižanja najemnin v izkazu poslovnega izida kot negativne spremenljive najemnine.
To izjemo bo mogoče uporabiti le za pogodbe, ki bodo izpolnjevale naslednje tri pogoje:
znesek nadomestila po spremenjeni pogodbi je enak ali pa nižji od izvirnega nadomestila,
zmanjšani so zneski obrokov, ki zapadejo v plačilo v letu 2020,
v pogodbi ni drugih pomembnejših sprememb pogojev najema.
Odbor torej ponuja možnost poenostavitve računovodenja najemnih pogodbe, ki izpolnjujejo pogoje, zapisane v predlogu sprememb. V dokument, ki ga je strokovno osebje predložilo v obravnavo Odboru, je vključena tabela za štiri različne situacije in knjiženje na podlagi poenostavljenih pravil. Za lažje razumevanje smo tabelo prevedli v slovenski jezik.
Zgled - Spremembe najemnin
Na dan 31.3.2020 ima najemnik izkazano obveznost iz najema v višini 2.000 DE. Mesečni obrok za plačilo znaša 100 DE. Zaradi poenostavitve je v vseh zgledih predpostavljeno
(i) da znašajo obresti v posameznem obroku 20 DE; in
(ii) da znižanju za 100 DE v enem izmed mesecev sledi zvišanje obroka za 100 DE, kadar gre samo za odlog plačila.
Analiza računovodske obravnave obveznosti iz najema prikazuje štiri različne okoliščine: pri prvi ni nobenih sprememb pri plačilih obrokov, v ostalih treh so okoliščine spremenjene kot je opisano. Obračun pravice do uporabe sredstev ni vključen, saj ta v vseh zgledih ostaja nespremenjen.
|
|
|
|
|
|
Začetno stanje obveznosti iz najema 31. 3. 2020 |
2.000 |
||
|
Mesečni obrok |
100 |
||
|
Obresti v obroku (predpostavka v vseh enako) |
20 |
||
|
Končno stanje obveznosti iz najema 31. 8. 2020 |
1.520 |
||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
NI SPREMEMB |
ZNIŽANJE NAJEMNIN mar - maj 2020: ni plačil |
ODLOŽENO PLAČILO mar - maj: ni plačil jun - avg: plačilo 200 DE |
ZNIŽANJE NAJEMNIN IN ODLOG PLAČILA mar - maj: ni plačil jun - avg: plačilo 160 DE |
|
|
||||||
|
|
Knjižba |
Opis |
Znesek |
Znesek |
Znesek |
Znesek |
|
|
||||||
|
|
V breme |
V dobro |
V breme |
V dobro |
V breme |
V dobro |
V breme |
V dobro |
|
|
||||
|
|
1 |
Plačilo najemnine (marec - maj 2020) |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||
|
|
Obveznosti iz najema (BS) |
300 |
|
300 |
|
0 |
|
120 |
|
|
|
|||
|
|
Odhodki iz drugih finančnih obveznosti (IPI) |
60 |
|
60 |
|
60 |
|
60 |
|
|
|
|||
|
|
Negativne spremenljive najemnine (IPI) |
|
|
|
300 |
|
|
|
120 |
|
|
|||
|
|
Obveznosti iz najema - obresti (BS) |
|
60 |
|
60 |
|
60 |
|
60 |
|
|
|||
|
|
Denarna sredstva (BS) |
|
300 |
|
0 |
|
0 |
|
0 |
|
|
|||
|
|
|
Stanje obveznosti na 31. maj 2020 |
|
1.760 |
|
1.760 |
|
2.060 |
|
1.940 |
|
|
||
|
|
2 |
Plačilo najemnine (junij - avgust 2020) |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||
|
|
Obveznosti iz najema |
300 |
|
300 |
|
600 |
|
480 |
|
|
|
|||
|
|
Odhodki iz drugih finančnih obveznosti |
60 |
|
60 |
|
60 |
|
60 |
|
|
|
|||
|
|
Obveznosti iz najema - obresti |
|
60 |
|
60 |
|
60 |
|
60 |
|
|
|||
|
|
Denarna sredstva |
|
300 |
|
300 |
|
600 |
|
480 |
|
|
|||
|
|
|
Stanje obveznosti na 31. avgust 2020 |
|
1.520 |
|
1.520 |
|
1.520 |
|
1.520 |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|