Le redka podjetja ne potrebujejo nepremičnin za delovanje. Nepremičnine se pojavljajo v obliki upravnih stavb, skladišč, proizvodnih hal, stanovanj za delavce, nepremičnin za oddajo v najem, zalog in ne nazadnje tudi kot sredstva, namenjena prodaji. Računovodje so tako postavljeni pred izziv iskanja “poštenih” vrednosti. Pri tem so jim v pomoč ocenjevalci vrednosti nepremičnin.
Računovodski standardi
Računovodski standardi so pravila stroke, ki določajo pravila za pripoznavanje in odpravo pripoznanja (kdaj v katero gospodarsko kategorijo) in merjenje (po kolikšni vrednosti). V bilanci stanja podjetje izkazuje knjigovodsko vrednost sredstev, ki je odvisna od izbrane računovodske usmeritve.
Slovenska podjetja lahko izbirajo med slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) in mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (MSRP). Obe zbirki urejata področje nepremičnin enako, če odmislimo člen o načinu prenosa revalorizacijskih rezerv v preneseni poslovni izid.
Računovodski standardi se vse bolj odmikajo od historičnih vrednosti, ki dajejo uporabnikom neuporabne informacije, zato za določene vrste sredstev zahtevajo merjenje po pošteni vrednosti ali pa ga zgolj dopuščajo. Tak primer so tudi nepremičnine.
Za nepremičnine je značilno, da se uporabljajo pri ustvarjanju proizvodov in nudenju storitev tudi več desetletij. Začetni stroški pridobitve nepremičnin se vključijo (usredstvijo) v bilanci stanja ne glede na namen uporabe nepremičnin v obsegu, kot to določa relevanten standard. Knjigovodska vrednost, ki temelji na izvirni vrednosti (nabavni vrednosti), zmanjšani za nabrani popravek vrednosti (amortizacijo), ne daje uporabnih informacij bralcem računovodskih poročil. Standardi kljub temu še vedno dopuščajo takšno merjenje tako za lastniško uporabljene nepremičnine kot za naložbene nepremičnine. Omogočajo pa tudi merjenje po pošteni vrednosti.
Kdo in kdaj ugotavlja “pošteno” vrednost
V nadaljevanju bomo pri posameznih skupinah sredstev pojasnili, katere vrednosti se lahko uporabijo za izkazovanje knjigovodske vrednosti. Poslovodstvo je odgovorno, da izbere računovodsko usmeritev in pozneje poskrbi, da vrednost sredstva po izbrani računovodski usmeritvi ustreza temu, kar standardi zahtevajo. Vse trditve poslovodstva so vezane na datum bilance stanja. Ta je v Sloveniji praviloma 31. 12. v posameznem letu, vendar se poslovno leto lahko zaključi kadarkoli v letu. To pa ne pomeni, da mora biti cenitev opravljena na datum bilance stanja. Pomembno je, da se datum cenitve ne spreminja z leta v leto, ker v tem primeru računovodski izkazi niso več primerljivi s predhodnimi obdobji.
Tako pri opredmetenih osnovnih sredstvih standard navaja, da naj se prevrednotenje izvaja dovolj redno za zagotovitev, da se knjigovodska vrednost ne razlikuje pomembno od tiste, ki bi se določila z uporabo poštene vrednosti na koncu obdobja poročanja. Sredstva, pri katerih se poštena vrednost spreminja precej in nestanovitno, zahtevajo letno prevrednotenje. Sredstva z nepomembnimi spremembami poštene vrednosti bo morda treba prevrednotiti le enkrat na tri ali pet let.
Zakon o revidiranju (Zrev-2) poleg nadzora nad revidiranjem ureja tudi nadzor nad ocenjevanjem. Ta zakon opredeli ocenjevanje vrednosti kot aktivnost, ki jo izvaja pooblaščeni ocenjevalec v skladu s pravili ocenjevanja vrednosti, da bi določil oceno vrednosti podjetja, nepremičnine ali strojev in opreme za računovodsko poročanje ter druge namene ocenjevanja vrednosti. V nadaljevanju tudi opredeli, da je pooblaščeni ocenjevalec vrednosti nepremičnin fizična oseba, ki je pridobila dovoljenje Inštituta za opravljanje nalog pooblaščenega ocenjevalca vrednosti nepremičnin.
MRS 40 in SRS 6, priporočata, vendar pa od podjetja tega ne zahtevata, da meri pošteno vrednost naložbenih nepremičnin na podlagi ocene vrednosti neodvisnega ocenjevalca vrednosti s priznano in ustrezno strokovno usposobljenostjo ter nedavnimi izkušnjami z lokacijo in kategorijo naložbenih nepremičnin, ki se vrednotijo, pa SRS 6 izrecno uporablja besedno zvezo “pooblaščeni ocenjevalec vrednosti”, pri čemer pa se ne sklicuje na Zrev-2.
Kategorije nepremičnin v bilanci stanja
Podjetje v bilanci stanja prikaže sredstva in obveznosti glede na čas pričakovane unovčitve. Razvrstitev in posledično merjenje opravi tako, da odražata namen (upo)rabe sredstva oziroma obveznosti. Tako uporabniki računovodskih informacij iz strukture bilance stanja lahko ugotovijo finančni položaj podjetja.
Pojem “nepremičnina” v računovodskih standardih ni opredeljen. Nepremičnine v bilanci stanja računovodski standardi razvrščajo v štiri skupine:
opredmetena osnovna sredstva
naložbene nepremičnine
zaloge
dolgoročna sredstva, namenjena prodaji
Podjetje razvrsti nepremičnine v bilanci stanja glede na namen njihove uporabe. Če jih uporablja za opravljanje dejavnosti, bodisi so v njej proizvodni prostori bodisi jih uporablja zgolj za administrativne namene (pisarne), jih razvrsti med opredmetena osnovna sredstva, in sicer med zemljišča in zgradbe. Če nepremičnine oddaja v najem ali z njimi povečuje vrednosti naložbe, jih razvrsti med naložbene nepremičnine. Če jih gradi za prodajo na trgu, jih razvrsti med zaloge, če ima trden namen za prodajo, dolgoročna srdstva prerazporedi v skupino za prodajo.
Med uporabo nepremičnine lahko nastopijo nove okoliščine, zaradi katerih je treba nepremičnino prerazvrstiti v drugo skupino. Pri tem, kdaj in po kolikšni vrednosti je nepremičnino treba prerazvrstiti v drugo skupino, je treba upoštevati določbe računovodskih standardov. Razvrstitev vpliva na vrednotenje nepremičnine, izkazano velikost v bilanci stanja ter na pripoznavanje učinkov v izkazu poslovnega izida in izkazu drugega vseobsegajočega donosa.
Poleg področnega standarda, ki ureja neko kategorijo nepremičnin, se pri merjenju vrednosti uporabljata še dva “splošna” standarda, ki ju vsebujeta obe zbirki standardov. Prvi vsebuje napotke za določitev poštene vrednosti za računovodske namene, drugi pa obravnava slabitev.
Pravila za slabitev v okviru MRS 36 in SRS 16 govorijo, da se posamezno slabijo le tista sredstva, ki ustvarjajo samostojne denarne tokove. Če obstaja znamenje, da utegne biti kakšno sredstvo oslabljeno, je treba oceniti njegovo nadomestljivo vrednost. Če nadomestljive vrednosti takega sredstva ni mogoče oceniti, mora podjetje ugotoviti nadomestljivo vrednost denar ustvarjajoče enote, ki ji sredstvo pripada.
Nadomestljivo vrednost za nepremičnine je le redko mogoče ugotoviti za posamezno nepremičnino, saj ne ustvarjajo samostojnih denarnih tokov. Taki primeri so skladiščna ali proizvodna hala, upravna stavba. Je pa to praviloma mogoče pri naložbenih nepremičninah in nepremičninah, ki so namenjene prodaji. Vendar to ne pomeni, da ostale nepremičnine niso samostojen predmet ocenjevanja. Tako ocenjena vrednost se uporablja pri oslabitvi nepremičnin v okviru denar ustvarjajoče enote.
V spodnji preglednici so navedeni računovodski standardi, ki so relevantni za pravilno računovodsko merjenje nepremičnin. Kadar ocenjevalec nepremičnine sprejme naročilo za izvedbo cenitve za računovodske namene, je poznavanje standardov nujno.
Članek je del prispevka, ki ga je avtorica predstavila na 35. posvetu ‘Poslovanje z nepremičninami’
V drugem delu članka bomo predstavili kategorije nepremičnin ter metode in posebnosti merjenja njihove knjigovodske vrednosti.